Sujet : la catégorie Bénéfices industriels et commerciaux : sujet

                   Sujet : la catégorie Bénéfices industriels et commerciaux 

Introduction :

Le revenu imposable est constitué par l’ensemble des revenus net de différentes catégories de revenu et chacune de ces derniers est régie par une panoplie de règles propres de détermination du revenu imposable. D’ailleurs le législateur a consacré dans le code de l’impôt sur le revenu sept catégories. A ce niveau, les bénéfices industriels et commerciaux constituent une catégorie de revenu bien déterminé qui est définie, selon les termes de l’article 9 du code de l’impôt sur le revenu et l’impôt des sociétés, comme étant « les bénéfices réalisés dans des entreprises  exerçant une activité commerciale au sens du code de commerce ».

D’avantage cette catégorie a connu une évolution historique  importante. Les dynasties arabes qui se sont succédé en Tunisie, depuis le milieu du XII siècle ont établi un système fiscal très amélioré renfermant des impôts de nature extra religieuse frappant la production et le commerce sous l’appellation du « Maalim, Mkous ». Selon le professeur HBIB AYADI «  on reconnait d’ailleurs, dans le système fiscal appliqué par les Aghlabides et surtout les Fatimides, les germes  et l’esprit des systèmes fiscaux appliqués en Europe au XVIII.». Quelques siècles plus tard, avec les Husseinites on a assisté à l’émergence des taxes  très disparates appelées « les patentes » en tant que un impôt qui frappe le commerce de certain denrées ou produits alimentaires. Pendant l’ère du protectorat, les patentes ont connu diverses modifications dont la plus importante était celle introduite par le décret du 31/12/1917 qui a remplacé les différents droits de licences par un droit général de patente frappant l’exercice des commerces, industries et professions. Cet impôt empruntait ses principes aux mécanismes de l’impôt cédulaire français sur le BIC.

De même, le droit de la patente a constitué un impôt de transition dans le système d’imposition des revenus. Il est le premier  impôt basé sur un bénéfice net. A la lumière de l’indépendance, en 1986 la cédule des BIC a subi une importance modification qui est inspirée de celle introduit en France en 1948. En effet, la loi du 31/12/1985 a séparé l’imposition des personnes physiques de celle des personnes morales en remplaçant l’impôt sur la patente par deux impôts distincts : BIC pour les personnes physiques et l’IS pour les sociétés de capitaux. De puis cette réforme et jusqu’en 1989, les BIC restaient soumis à la fois à l’impôt cédulaire, à la contribution exceptionnelle de solidarité et à un impôt sur le revenu  global constitué par la contribution personnelle d’Etat. Avec l’introduction de la réforme de 1989, le législateur a supprimé les différents impôts cédulaires ainsi que l’impôt général et il les a remplacés par impôt unique sur le revenu. Celui-ci s’applique à un revenu global dont la catégorie des BIC constitue l’une de ses composantes.

Sur le plan théorique, la catégorie des  bénéfices industriels et commerciaux a suscité un débat concernant la légitimité de leur imposition. Les physiocrates ont dénoncé toute sorte d’impôt atteignant les revenus d’une activité industrielle et commerciale. Ils ont formulé une théorie fiscale originale pourtant de l’idée « que toute richesse vient du sol, seul le revenu ou la rente des propriétaires des terres doit être frappé par l’impôt ». Cette conception a été largement contestée par les libéraux. C’est avec les libéraux qu’avaient commencé, alors les prémices d’une imposition moderne des BIC. La légitimité de l’imposition des BIC n’a pas cessé de s’affirmer  au fil de ces derniers siècles d’ailleurs. D’ailleurs le domaine des BIC est entrain de se valoriser au détriment du domaine foncier et du domaine agricole.

En Tunisie la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  a favorisé l’émergence d’un débat doctrinal. La consécration du régime forfait d’impôt au sein de l’imposition des BIC était, l’un des reproches qui ont été adressé à la réforme de 1989 par la doctrine. Ainsi, en dépit de son importance, la réforme de 1989 n’a pas été aussi radicale qu’on pourrait le penser. D’ailleurs, une quinzaine d’année après son entrée en vigueur l’imposition des BIC demeure complexe quant à sa conception et quant à ses effets. C’est pour cela le professeur Néji BACCOUCHE a parlé notamment de cette complexité « le droit Tunisien, à l’instar d’autres systèmes,  n’a pas se débarrasser  de cette complexité qui caractérise l’assiette de l’impôt ».

Dans quelle mesure peut-on considéré que la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux a subi  une véritable réforme en 1989 qui se manifeste au niveau la détermination du champ d’application du revenu imposable alors que la réforme de la catégorie BIC  est relativisé par l’émergence de certaines complexité qui découle essentiellement de la multiplicité des régimes de détermination applicable sur le revenu imposable de cette catégorie ?

L’étude de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux se manifeste au niveau la détermination du champ d’application de cette catégorie (parti I) et au niveau la multiplicité des régimes de détermination du revenu imposable dans les différents étapes (parti II) 

I) Le champ d’application de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

Le champ d’application de cette catégorie est déterminé au niveau les activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux (paragraphe A) et au niveau la territorialité et  les personnes imposables (paragraphe B).

A)    Les activités relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

Depuis l’entrée en vigueur du code de l’IRPP et de l’IS en 1990, la législation fiscale a rejoint la législation commerciale en ce qui concerne la définition des bénéfices qui relèvent de la catégorie des BIC. A ce titre, l’article 9 du code de l’IRPP et l’IS définit  les BIC comme étant « ceux réalisés dans des entreprises exerçant une activité commerciale au sens du code de commerce ». A cet effet, l’article 2  du code de commerce considère comme opérations commerciales, même si certaines ne peuvent être exercées que par des sociétés anonyme, notamment ;

-l’extraction de matières premières ;

-la fabrication et la transformation des produits manufacturés ;

-l’achat de la vente ou la location des biens, quels qu’ils soient ;

Le transport terrestre, maritime et aérien des biens et des personnes ;

-les opérations d’assurance terrestre, maritime et aérienne ;

-les opérations de change, de banque ou de bourse

-les opérations de commission et de courtage, c'est-à-dire les opérations d’intermédiation réalisées par des personnes indépendantes qui mettent en rapport des clients et des fournisseurs de biens ou de service ; 

-l’exploitation d’agences d’affaires ;

-l’exploitation d’entreprises de spectacles publics ;

-l’exploitation des entreprises de publicité, d’édition, de communication ou de transmission de nouvelles et de renseignements ; 

De même, le courtier conserve la qualité de commerçant même lorsque le courtage a pour objet des opérations de nature non commerciale. A titre d’exemple, les revenus professionnels des courtiers en produits agricoles qui mettent en relation des producteurs agricoles et les acheteurs éventuels, sont rangés dans la catégorie des bénéfices industriels  et commerciaux.

D’avantage, les commerçants, industriels et prestataires de services commerciaux personnes physiques relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est ainsi les artisans qui ont un statut particulier, sont intégré dans le champ de cette catégorie puisque la doctrine administrative assimile aux bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices des activités artisans sur la base des dispositions de l’article 51 du code l’IRPP et de l’IS. Faut il ajouter d’emblée que la location d’immeubles d’habitation meuble et  l’hébergement des étudiants par propriétaire personne physique génèrent, par conséquent, un revenu qui relève de la catégorie des BIC.

Toutefois, le seul exercice de l’une des activités susvisées ne suffit pas en lui-même pour faire de la personne qui l’exerce, un commerçant ; il faut que l’activité soit exercée à titre professionnel, pour le compte de la personne qui l’exerce et dans but lucratif.  En effet, l’exercice de l’activité suppose que la personne qui accomplit des actes de commerce en fait sa profession, dans le sens où elle doit se consacrer à titre principal à l’exercice de cette activité. Ce critère est satisfait chaque fois qu’il y a répétition des opérations même à des intervalles de temps pas très rapprochés. De même, l’exercice de l’activité commerciale pour son propre compte à ses risques et périls  distinguerait seul le commerçant de simple subordonnée qui travaille sous ordres. D’ailleurs, ce qui   distingue un subordonnée d’un commerçant, c’est que le premier a la garantie d’un revenu minimum alors que le deuxième n’est pas ne mesure de se fixer sur ses résultats à l’exercice. Enfin, la spéculation et la recherche du profit sont les éléments caractéristiques de l’exercice d’une activité commerciale.

Toutefois, ne sont pas considérées comme activités commerciales dont les bénéfices ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu à ce titre, notamment ;

La vente par les agriculteurs de leur propre production, même après une première transformation. Il en est ainsi la vente par les peintres de leurs œuvres d’art. Cependant lorsque les intéressés se livrent à la reproduction en séries d’une même œuvre, les bénéfices réalisés à ce titre sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de la catégorie des BIC.

B)    Territorialité et les personnes imposables du BIC :

Dans le cas des exploitants individuels qui disposent et leur lieu de résidence habituelle en Tunisie et sous  réserve  de la déduction des bénéfices non imposables, les bénéfices servant de base pour le paiement de l’impôt sur le revenu sont ceux réalisés aussi bien en Tunisie qu’à l’étranger, sauf le cas des bénéfices ayant été effectivement soumis à un impôt de même nature dans l’Etat d’origine. Dans la pratique, le régime d’imposition des revenus ou bénéfices de source étrangères n’est pas très cohérent surtout lorsque ces derniers sont rattachés à une exploitation individuelle située en Tunisie, dans le sens où  les bénéfices industriels et commerciaux de source « étrangère » perdent ce caractère et sont soumis à l’IRPP au titre de la catégorie « autres revenus ».

Tout de même, l’exploitant individuel qui dispose d’un fond de commerce en Tunisie et d’un autre fonds à l’étranger, est considéré comme disposant de deux catégories de revenus alors  qu’il n’exerce en fait qu’une seule activité, ce qui méconnaît l’unicité du résultat commercial et risque de faire subir à un exploitant individuel l’impôt sur le revenu sur la base des bénéfices de source étrangère alors que son résultat fiscal d’ensemble   au titre de la catégorie des BIC peut être déficitaire. Il en est de même des revenus réalisés à l’étranger et générés directement par l’exploitation situé en Tunisie, tels que les revenus des placements qui, même financés par prélèvement sur des fonds de l’exploitation située en Tunisie et  inscrits à son actif, perdent le caractère de produits accessoires par rapport à l’activité commerciale  sont soumis à l’impôt  sur le revenu au titre de la catégorie « autres revenus ».

Faut-il ajouter aussi que la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux englobe les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui ne disposent pas de leur lieu de résidence habituelle en Tunisie. Sous réserve des dispositions de conventions internationales de non double imposition et des exonération prévus par le code de l’impôt sur le revenu et de  l’impôt sur les sociétés, les bénéfices industriels et commerciaux de source Tunisienne, y compris les revenus passifs qui leur sont  rattachés, tels que les revenus capitaux mobiliers, réalisés en Tunisie par les personnes qui n’y ont pas leur lieu de résidence habituelle rentrent dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu, même lorsqu’ils ne sont pas imputables à un établissement stable situé en Tunisie, que l’activité soit exercée en Tunisie ou à l’étranger.

A la lumière de cette analyse, on peut déduire que le champ d’application de la catégorie BIC se manifeste au niveau les activités qui relèvent des bénéfices industriels et commerciaux et au niveau des personnes imposables qui englobe à la fois le critère de résidence et celle de la source du revenu  réalisée en Tunisie. D’où les bénéfices réalisés  par les personnes physiques qui disposent en Tunisie de leur lieu de résidence habituelle et les revenus réalisés par les personnes physiques qui ne disposent pas de leur lieu de résidence habituelle en Tunisie. Reste seulement à signaler que la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux  favorise l’étude de  la  multiplicité des régimes applicables dans le processus de détermination du revenu imposable

II) la  multiplicité des régimes applicables dans le processus de détermination du revenu imposable du BIC :

Cette multiplicité se traduise essentiellement au niveau le régime applicable dans l’étape de détermination (paragraphe A) et au niveau le régime applicable dans l’étape de liquidation (paragraphe B)

A)    le régime applicable dans l’étape de détermination de la  catégorie du BIC :

Notons dés l’abord que les personnes physiques font parti de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux peuvent opter pour le régime réel ou bien le régime réel simplifiée. En effet, pour le régime réel, les règles de détermination du résultat fiscal sont fixées par les articles 10 à 15 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt des sociétés. Elles sont examinées de façon détaillée au chapitre 4 du titre II. Le paragraphe I de l’article 11 de l’IRPP et l’IS définit « résultat net » comme étant celui « déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectués par l’entreprise, y compris notamment la cession de tout élément d’actif ».

De ce fait et à l’instar de la définition fiscale, le résultat net comptable comprend aussi bien les produits et les charges découlant des opérations de l’entreprise, que les éléments non liés aux activités ordinaires et cette dernière. faut il ajouter aussi  que l’imposition selon le régime réel implique des obligations comptables à savoir la tenue d’une comptabilité d’engagement conformément au système de comptabilité des entreprises dont le fait générateur de l’imposition est la créance acquise qui signifie la réalisation des créances et des dettes abstraction de l’encaissement et du décaissement. D’ailleurs, l’article 62 codes de l’IRPP et l’IS consacre ce type de comptabilité perfectionnée. Certes le régime réel en tant que un mode de détermination de l’assiette sur la base des opérations et des montants réels réalisés par l’entreprise, favorise une panoplie de formes d’incitations de droit commun et il est plus adapté au statut d’assujetti à la TVA mais c’est un régime complexe et à coût administratif élevé. 

En tout état de cause, l’imposition selon le régime réel peut dégager un résultat bénéficiaire comme elle peut dégager un résultat déficitaire qui peut s’imputer sur les autres catégories de revenus et en cas d’insuffisance, se reporter en avant sur les années suivantes.

D’une autre coté, pour le régime réel simplifié, les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciales sont soumises à des obligations comptables fiscales simplifiées. Ces obligations se limitent à tenir  un registre coté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont portés au jour le jour les produits bruts et les charges sur  la base des pièces justificatives. Ainsi que la tenu d’un livre d’inventaire coté et paraphé par le service du contrôle fiscal où sont enregistrés annuellement les immobilisations et les stocks.

Pour conclure, le résultat net des exploitations individuelles éligibles u régime réel de la comptabilité simplifiée est déterminé dans les mêmes conditions que les entreprises soumises au régime réel.

b)     le régime applicable dans l’étape de liquidation de la  catégorie du BIC :

par dérogation au principe général selon lequel l’impôt sur le revenu est liquidé sur la base des résultats réels déterminés à partir d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises ou d’une comptabilité simplifiée, les petits exploitants peuvent être soumis à un impôt sur le revenu forfaitaire fixé sur la base du chiffre d’affaires, sauf le cas particulier des personnes ayant réalisé des plus values sur la cession de fonds de commerce. D’avantage, le régime du forfait d’impôt spécifique à la catégorie de l’activité industrielle, commerciale et artisanale des personnes physiques est de loin le régime le plus répandu dans le paysage fiscal tunisien.  L’article 44 bis du code de l’IRPP et l’IS consacre une compilation de conditions cumulatives pour bénéficier  du régime forfait d’impôt. Ce dernier a été largement adopté par les contribuables grâce à ces avantages. D’ailleurs les forfaitaires constituent environ 78%  des contribuables personnes physiques relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, mais leur contribution aux recettes fiscales d’impôt sur le revenu est insignifiante puisque la doctrine considère que le forfait d’imposition désigne « un terrain favorable pour  la fraude » (l’article du professeur SAMI KRAIEM et MOHAMED KOSSENTINI).

Reste seulement signaler que le droit tunisien institue deux types de forfait d’impôt à savoir le forfait légal et le forfait optionnel. Faut-il ajouter encore que le retrait du régime forfaitaire suite à la décision de l’administration et le déclassement au régime réel d’imposition prennent, en termes d’obligations fiscales qui incombent normalement aux personnes soumises au régime réel, à partir du 1 er janvier de l’année qui suit celle du retrait. En cas de confirmation par le tribunal de la décision de l’administration, et dés lors que le chiffre d’affaires n’a pas fait l’objet d’une vérification, les contribuables dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas 100.000 D peuvent être soumis à l’impôt sur le revenu sur la base d’une comptabilité simplifiée. Cela signifie que le législateur a consacré dans l’article 44 bis du code de l’IRPP certain rigidité au niveau des normes ou des conditions d’éligibilité au régime forfait d’impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux afin de limiter l’accès abusive et proliférée à ce régime.